Tenho voltado, nos últimos textos aqui no blog, a uma mesma pergunta de fundo, só que vestida com roupagens diferentes.
No caso das atas que não resistem ao teste FAR (Funções, Ativos e Riscos), a pergunta era até onde um documento formal consegue, sozinho, substituir a prova de FAR efetivamente exercidos.
No caso dos e-mails e das fishing expeditions, a pergunta era simétrica, só que invertida: até onde a administração pode ir coletando documentos antes que a busca pela prova vire um fim em si mesma.
Não é coincidência que essas perguntas se repitam.
O regime tributário brasileiro vem, por diversas frentes, migrando de critérios centrados na forma para critérios mais atentos à substância econômica.
A Lei nº 14.596/2023, ao aproximar o regime brasileiro de preços de transferência do padrão arm's length e atribuir maior importância à realidade econômica e funcional das operações é um exemplo direto, já tratado aqui.
A reforma tributária do consumo, ao ampliar a lógica da não cumulatividade e reduzir algumas das restrições ao creditamento características do sistema anterior, é outro.
O Fisco quer, cada vez mais, ver através da forma e enxergar a operação como ela realmente é.
Essa migração é, em grande medida, positiva: combate simulação, planejamento abusivo, alocação artificial de lucro.
Mas, a meu ver, ela vem sendo lida de forma incompleta — e até um pouco conveniente.
O discurso da substância sobre a forma tem sido mobilizado quase exclusivamente como ferramenta de ampliação do poder fiscalizatório: mais acesso a dados, mais capacidade de desconsiderar estruturas formais, mais instrumentos para enxergar além do contrato.
Raramente se aplica o mesmo raciocínio na direção oposta.
E isso, a meu ver, é uma inconsistência que não se sustenta.
Se a lógica é que a forma não pode mais servir de esconderijo para quem pratica abuso, essa mesma lógica não pode ser seletiva: ela tem que valer também quando é o contribuinte quem tem a substância a seu favor, e a forma — por imperfeição, omissão ou simples descompasso entre a exigência regulatória e a realidade operacional — não a retrata com fidelidade.
Não se trata de relativizar a forma sempre que for conveniente para o contribuinte; trata-se de reconhecer que um regime que busca ser comprometido com a substância econômica não pode, na prática, aplicar esse compromisso só quando ele resulta em mais arrecadação.
Defendo, portanto, que a migração para critérios de substância seja tratada como princípio bilateral — e não como discurso de ocasião a favor de um único lado da relação jurídico-tributária.
SAIBA MAIS:
O caso sobre o qual escrevo hoje é um bom teste para essa posição.
Envolve uma entidade educacional sem fins lucrativos, cuja imunidade das contribuições sociais depende do cumprimento de requisitos previstos na Lei nº 12.101/2009 — vigente à época dos fatos — e, hoje, na Lei Complementar nº 187/2021.
Entre eles, consta a obrigação de manter escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a gratuidade de forma segregada.
A exigência de segregação existe; a questão é se ela impõe uma única forma possível de evidenciação e, sobretudo, quais consequências decorrem de seu cumprimento imperfeito quando outros registros técnicos permitem reconstruir a gratuidade concedida.
Afinal, qual é a natureza desse requisito de segregação contábil — é condição material de existência do próprio direito à imunidade, ou é dever instrumental de comprovação, a serviço da fiscalização? E, sendo a segunda hipótese a correta, esse dever pode ser eventualmente satisfeito por outros meios técnicos equivalentes, quando a forma especificamente prevista não foi observada à risca, mas a função que ela deveria cumprir — permitir o controle e a comprovação da gratuidade — é atendida de outro modo?
Da mesma forma, ainda que a perícia oficial tenha concluído pela ausência de comprovação a partir da escrituração sintética examinada, essa conclusão não necessariamente encerra a questão.
O ponto metodológico relevante é saber se a escrituração principal foi confrontada com os registros auxiliares disponíveis no sistema de gestão escolar, capazes de individualizar e quantificar as gratuidades.
A sentença de primeiro grau tratou a ausência da rubrica específica como suficiente para negar a imunidade das contribuições sociais, prevista no artigo 195, parágrafo 7º, da Constituição Federal — sem enfrentar, na prática, a pergunta sobre a natureza do requisito e sobre a possibilidade de comprovação por prova técnica equivalente.
Todos conhecem o ditado sobre o que reluz não ser necessariamente ouro — um alerta contra a aparência bonita que esconde vazio por dentro.
Mas existe um problema simétrico, e bem menos comentado: nem tudo que não reluz é lata.
A ausência de brilho — de destaque visual, de rubrica específica, de rótulo que salta aos olhos — não é, por si só, evidência de que não há substância ali dentro.
Confundir a forma específica de satisfazer uma exigência legal com a própria exigência legal é tratar a ausência de uma como se fosse ausência da outra — sem perguntar se a função por trás da exigência já não estava, de outro modo, cumprida.
O Supremo Tribunal Federal já havia enfrentado essa fronteira entre forma e substância, no Tema 32 de Repercussão Geral e na ADI nº 4.480/DF: requisitos materiais da imunidade dependem de lei complementar; deveres procedimentais de fiscalização — entre eles, a forma da escrituração contábil — cabem à lei ordinária, mas jamais podem se transformar em requisito material disfarçado.
A Corte foi didática ao afirmar que a exigência de escrituração segregada é mera consequência dedutiva do dever geral de exatidão contábil do artigo 14, III, do CTN — não uma condição autônoma de existência do direito.
Mas é preciso ser preciso sobre o alcance desse precedente: o STF resolveu a primeira pergunta — a da natureza do requisito —, não a segunda.
A discussão na ADI nº 4.480/DF se ateve à constitucionalidade da exigência em si, ao veículo normativo apto a criá-la; não chegou a enfrentar se o cumprimento imperfeito dessa exigência procedimental poderia ser suprido por outros meios técnicos, quando a finalidade fiscalizatória que a informa é alcançada de outro modo.
A pergunta se tornaria ainda mais relevante quando o requisito passa a compor a Lei Complementar nº 187/2021, que reeditou a exigência de escrituração segregada em seu artigo 3º, IV.
Há uma tentação interpretativa natural — e, a meu ver, equivocada — de supor que, ao migrar de lei ordinária para lei complementar, o requisito teria ganhado um peso normativo maior, quase como se a mudança de veículo o tivesse "promovido" de dever instrumental a requisito material.
Não é o que ocorre.
A natureza jurídica de uma norma decorre de sua função e de seu conteúdo, não da hierarquia do diploma que a veicula: o vício que a ADI nº 4.480/DF identificou na legislação anterior nunca esteve na exigência de escrituração segregada em si — sempre compatível com lei ordinária, por ser mera decorrência do art.
14, III, do CTN —, mas nas contrapartidas materiais que efetivamente demandavam veículo qualificado.
A reedição pela lei complementar sana, quando muito, um eventual vício de competência quanto a outras exigências; não converte, por si só, um dever instrumental em condição material de existência do direito.
Volto, então, à pergunta da substituição por outros meios técnicos — que nem o STF, nem a reedição pela LC 187/2021, chegaram a enfrentar.
Minha resposta a ela não decorre de mera preferência por um paradigma mais favorável ao contribuinte, sem lastro nos precedentes já mencionados.
Apoio-a em dois pilares que o próprio sistema jurídico já reconhece, ainda que em contextos distintos.
Primeiro, o princípio da máxima efetividade das imunidades tributárias, que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consagra como vetor interpretativo: por protegerem valores de estatura constitucional — no caso, a própria noção de solidariedade e de fomento à filantropia —, as normas imunizantes devem receber interpretação sistemática e teleológica que assegure sua eficácia máxima, e não podem ficar à mercê de exigências formais que, na prática, as esvaziem.
Segundo, a lógica que já informa a Súmula nº 612 do STJ: se o instrumento de certificação mais solene que existe em matéria de filantropia — o próprio CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social) — tem natureza meramente declaratória e não pode, sozinho, aniquilar um direito cujos requisitos materiais já estejam preenchidos, não haveria razão para que um instrumento de hierarquia muito inferior, como uma técnica específica de registro contábil, merecesse tratamento mais rígido do que a lei confere ao próprio certificado.
Nesse contexto, a leitura que proponho a seguir sobre a parte contábil é, cumpre registrar, interpretação minha — não posição pacificada em tribunais sobre este ponto específico, mas construção que julgo coerente com o sistema.
As normas do Conselho Federal de Contabilidade exigem o reconhecimento segregado e a adequada evidenciação das gratuidades, inclusive nas demonstrações e em Notas Explicativas.
Isso não significa, contudo, que a comprovação do fato econômico se reduza à existência de uma única rubrica isolada na escrituração principal.
Registros auxiliares de sistemas de gestão, relatórios analíticos de faturamento e demais elementos que integrem a documentação contábil podem compor a trilha de auditoria e permitir a reconstrução da gratuidade efetivamente concedida.
A Lei Complementar nº 187/2021, ao reeditar a exigência de escrituração segregada, não alterou essa lógica: continua sendo dever instrumental, não requisito material.
Isso não quer dizer que toda ausência de brilho esconda substância genuína — do mesmo modo que, nas atas, jamais defendi que contratos e registros deixassem de importar.
Lata existe, e em quantidade.
A prova alternativa precisa ser, ela também, tecnicamente idônea: auditável, rastreável, consistente com o restante da escrituração.
O risco de ignorar essa cautela é permitir que qualquer ausência de registro seja automaticamente perdoada — o que esvaziaria por completo a exigência de exatidão contábil do artigo 14 do CTN.
Fica, então, a posição que sustento e que amarra os três textos: se o Brasil está mesmo caminhando para um regime tributário mais preocupado com substância do que com forma, essa mudança de paradigma precisa valer nos dois sentidos — para o Fisco enxergar através de uma forma que esconde abuso, e para o contribuinte ter reconhecida uma substância que a forma, por imperfeição, não capturou.
Porque, se é verdade que nem tudo que reluz é ouro, também é verdade — e, a meu ver, exigido pela mesma lógica jurídica — que nem tudo que não reluz é lata.
Latas
James Yarema/Unsplash